東莞企業(yè)所得稅匯算清繳后的賬務(wù)處理

       年初，很多企業(yè)會(huì )委托稅務(wù)師事務(wù)所對上一納稅年度的企業(yè)所得稅進(jìn)行匯算清繳鑒證，但是，這些企業(yè)都忽略了這樣一個(gè)問(wèn)題，那就是匯算清繳后所得稅的賬務(wù)處理。這一問(wèn)題在連續虧損的企業(yè)中可能影響不大，但對盈利企業(yè)的影響就會(huì )較為明顯。

　　在盈利企業(yè)中，企業(yè)年末計算應交所得稅時(shí)大多是按照會(huì )計利潤乘以適用所得稅率直接計提的，或者是進(jìn)行初步調增調減后計提的，在委托稅務(wù)師事務(wù)所進(jìn)行匯算清繳后的應納所得稅額往往與企業(yè)計提的應交所得稅不一致，這就造成了企業(yè)計提的應交所得稅與實(shí)際應上交的所得稅之間出現了差額。

　　如果企業(yè)不對差額進(jìn)行賬務(wù)處理，那么當實(shí)際應納所得稅額大于企業(yè)計提額時(shí)，在企業(yè)賬面上“應交所得稅”科目就會(huì )出現借方余額，表面上看就是企業(yè)多繳了所得稅或者是企業(yè)預繳了所得稅；反之，當實(shí)際應納所得稅額小于企業(yè)計提額時(shí)，在“應交所得稅”科目就會(huì )出現貸方余額，表面上看就是企業(yè)少繳了所得稅，即欠稅。

　　實(shí)質(zhì)上，企業(yè)并沒(méi)有少繳或多繳企業(yè)所得稅，只是企業(yè)在所得稅匯算后未根據納稅調整額進(jìn)行賬務(wù)處理。

　　那么企業(yè)應該如何進(jìn)行賬務(wù)處理呢？在談處理方法之前，先介紹幾個(gè)會(huì )計常用術(shù)語(yǔ)的含義：

　　永久性差異：是指會(huì )計上確認為收入或支出，而稅法上不允許在企業(yè)所得稅前計收入或扣除的項目（對永久性差異這一說(shuō)法，新準則中已不再提，但這種差異還存在，因此在本文中繼續使用了這一術(shù)語(yǔ)。）

　　暫時(shí)性差異：是指資產(chǎn)或負債的賬面價(jià)值與計稅基礎之間的差額

　　應納稅暫時(shí)性差異：稅法上本期不用納稅，在將來(lái)要產(chǎn)生應稅金額的暫時(shí)性差異。

　　可抵扣暫時(shí)性差異：稅法上本期要納稅，在將來(lái)會(huì )產(chǎn)生可抵扣金額的暫時(shí)性差異。

　　下面分幾種情況介紹所得稅匯算后的賬務(wù)處理（注：在以下所有情況的差異處理中，其差異均是指企業(yè)在年底計提應交所得稅時(shí)未予以考慮的那部分）：

　　一、盈利企業(yè)

　�。ㄒ唬�對永久性差異的賬務(wù)處理：

　　1．當應納稅所得調增額大于調減額時(shí)，按兩者之差做如下處理：

　　借：利潤分配——未分配利潤[（應納稅所得額－會(huì )計利潤）×企業(yè)所得稅稅率×90%] 

　　　　盈余公積[（應納稅所得額－會(huì )計利潤）×企業(yè)所得稅稅率×10%] 

　　　　　　貸：應交稅費——應交所得稅

　　2．當應納稅所得調增額小于調減額時(shí)，按兩者之差做如下處理：

　　借：應交稅費——應交所得稅（用紅字登記在貸方） 

　　　　貸：利潤分配[（會(huì )計利潤－應納稅所得額）×企業(yè)所得稅稅率×90%] 

　　　　　　盈余公積[（會(huì )計利潤－應納稅所得額）×企業(yè)所得稅稅率×10%]

　　注：因匯算清繳時(shí)上一年度已經(jīng)結賬，因此直接調整未分配利潤、盈余公積（本文中假設企業(yè)都是按10%提取盈余公積）。
 
    （二）對暫時(shí)性差異的賬務(wù)處理。

　　1．應納稅暫時(shí)性差異的賬務(wù)處理：

　　借：應交稅費——應交所得稅（用紅字登記在貸方） 

　　　　貸：遞延所得稅負債（應納稅暫時(shí)性差異額×企業(yè)所得稅稅率）

　　2．可抵性暫時(shí)性差異的賬務(wù)處理：

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)（可抵扣暫時(shí)性差異額×企業(yè)所得稅稅率） 

　　　　貸：應交稅費——應交所得稅

　　例：B公司（所得稅稅率25%）2008年度會(huì )計利潤1000萬(wàn)元，企業(yè)按會(huì )計利潤計提應交所得稅250萬(wàn)元。2009年3月份，公司委托C稅務(wù)師事務(wù)所對所得稅進(jìn)行匯算清繳后的應納稅所得額為1200萬(wàn)元。匯算調整事項如下：

　�。�1）不得稅前扣除的罰款、不合規票據支出50萬(wàn)元，調增應納稅所得額；

　�。�2）權益法確認的投資收益100萬(wàn)元，調減應納稅所得額；

　�。�3）本期計提存貨跌價(jià)準備50萬(wàn)元，調增應納稅所得額。

　　解析：第（1）項屬于永久性差異，賬務(wù)處理如下：

　　借：利潤分配——未分配利潤（500000×25%×90%） 12500 

　　　　盈余公積（500000×25%×10%） 12500 

　　　　貸：應交稅費——應交所得稅（500000×25%） 125000

　　第（2）項屬于應納稅暫時(shí)性差異，賬務(wù)處理如下：

　　借：應交稅費——應交所得稅（用紅字登記在貸方） 250000 

　　　　貸：遞延所得稅負債（1000000×25%）250000

　　第（3）項屬于可抵扣暫時(shí)性差異，賬務(wù)處理如下：

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)（500000×25%） 125000 

　　　　貸：應交稅費——應交所得稅 125000

    對于實(shí)行新企業(yè)會(huì )計準則企業(yè)用上面的方法做賬務(wù)處理，若企業(yè)還沒(méi)有實(shí)行新準則，且采用“應付稅款法”對所得稅進(jìn)行處理，那么只要將“遞延所得稅負債”和“遞延所得稅資產(chǎn)”替換成“利潤分配——未分配利潤”和“盈余公積”即可。

　�。ㄈ�）實(shí)際工作中可以采用不同處理方法的情況

　　上述是正常情況下的賬務(wù)處理，在實(shí)際工作中會(huì )有一些特例，下面介紹一種在企業(yè)賬務(wù)中比較常見(jiàn)，但可以用不同方法處理的情況：企業(yè)將應予資本化的支出一次進(jìn)入當期費用。

　　在進(jìn)行匯算清繳時(shí)，對于一次進(jìn)入當期費用的資本性支出應進(jìn)行納稅調增，同時(shí)對于此項資產(chǎn)當年可計提的折舊或攤銷(xiāo)應進(jìn)行納稅調減。對于調增額與調減額之差，一般的處理方法是：在該資產(chǎn)的剩余折舊年限內按每年可稅前扣除的金額，在企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)逐年進(jìn)行納稅調減，若該資產(chǎn)是固定資產(chǎn)那么預留的殘值直到該資產(chǎn)處置時(shí)才能做納稅調減處理，此時(shí)這項調整才算最終結束。下面以一案例來(lái)說(shuō)明此賬務(wù)處理過(guò)程：

　　2007年6月某企業(yè)（實(shí)行新準則）將100000元的車(chē)輛購置附加稅一次性計入了當期管理費用。在2008年3月稅務(wù)師事務(wù)所對其進(jìn)行所得稅匯算時(shí)發(fā)現了此問(wèn)題，并進(jìn)行了納稅調整。將100000元進(jìn)行納稅調增，同時(shí)本年可稅前扣除的折舊額9500元[100000×（1－5%）／5×6／12]進(jìn)行了納稅調減。假設企業(yè)只有這一個(gè)納稅調整事項，2007年企業(yè)所得稅稅率為33%，2008年該企業(yè)適用25%的所得稅稅率，企業(yè)按稅后利潤10%計提盈余公積。企業(yè)已按會(huì )計利潤計提了應交所得稅，如果把此事項當作一項可抵扣的暫時(shí)性差異，那么企業(yè)匯算后應進(jìn)行如下賬務(wù)處理：

　　1．2008年的賬務(wù)處理

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)（100000－9500）×2522625 

　　　　利潤分配（100000－9500）×8%×90% 6516 

　　　　盈余公積（100000－9500）×8%×10% 724 

　　　　貸：應交稅費－應交所得稅（100000－9500）×33% 29865

　　2．如果該企業(yè)不對此項資產(chǎn)中途處置，在對2008－2011年度的企業(yè)所得稅進(jìn)行匯算清繳時(shí)，各年應調減所得額為19000元（即當年可計提的折舊額[100000×（1－5%）／5]，2012年度進(jìn)行匯算清繳時(shí)，應調減所得額為9500元[100000×（1－5%）／5×6／12]，各年賬務(wù)處理如下：

　　借：應交稅費——應交所得稅（用紅字登記在貸方） 

　　　  貸：遞延所得稅資產(chǎn)（各年調減所得額×25%）

　　各年累計轉回遞延所得稅資產(chǎn)（19000×4＋9500）×25%＝21375元

　　3．截止到該資產(chǎn)提足折舊時(shí)，企業(yè)賬面上“遞延所得稅資產(chǎn)”還有借方余額1250（22625－21375）元，這部分余額在該資產(chǎn)處置或報廢時(shí)方可轉回。

　　此種方法涉及納稅調整的時(shí)間較長(cháng)，容易出現某一年度漏作納稅調整的情況，給企業(yè)造成經(jīng)濟損失。尤其是未實(shí)行新準則，所得稅采用應付稅款法的企業(yè)，不設“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，直接調整利潤分配，該項調整不體現在賬面上，更容易出現此種情況。
筆者認為，可以把這一問(wèn)題作為會(huì )計差錯處理，不確認遞延所得稅資產(chǎn)，在2008年按更正會(huì )計差錯處理，直接調整資產(chǎn)的賬面價(jià)值，賬務(wù)處理如下：

　　借：固定資產(chǎn)——××車(chē) 100000 

　　　　貸：累計折舊（2007年度計提的折舊額）9500 

　　　　　　應交稅費——應交所得稅[（100000－9500）×33%] 29865 

　　　　　　利潤分配——未分配利潤[（100000－9500）×（1－33%）×90%] 54571．50 

　　　　　　盈余公積[（100000－9500）×（1－33%）×10%] 6063．50

　　采用這種方式處理，并不會(huì )影響企業(yè)各年度的應納稅所得額，而企業(yè)也可以按會(huì )計準則規定計提折舊，在稅法規定范圍內直接在稅前扣除，不用在以后逐年進(jìn)行納稅調整，簡(jiǎn)化了企業(yè)的會(huì )計核算，同時(shí)也減少了稅務(wù)師事務(wù)所匯算人員在進(jìn)行所得稅匯算清繳中的工作量。

　　二、虧損企業(yè)

　�。ㄒ唬�對于永久性差異：企業(yè)不用進(jìn)行帳務(wù)處理，將來(lái)盈利補虧時(shí)，按照所得稅匯算清繳鑒證報告確認的虧損額進(jìn)行彌補即可。

　�。ǘ�）對于暫時(shí)性差異：要分兩種情況：

　　1．如果該企業(yè)未執行新準則且所得稅采用應付稅款法，同永久性差異一樣，不作賬務(wù)處理。

　　2．如果該企業(yè)執行新準則，企業(yè)要進(jìn)行如下賬務(wù)處理：

　�。�1）對應納稅暫時(shí)性差異的賬務(wù)處理：

　　借：利潤分配 

　　　　貸：遞延所得稅負債（差異額×所得稅稅率）

　�。�2）對可抵扣暫時(shí)性差異的賬務(wù)處理（以企業(yè)未來(lái)有足夠的所得額來(lái)抵扣為限）：

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)（差異額×所得稅稅率） 

　　    貸：利潤分配

　　值得一提的是匯算清繳中確認的虧損額也是一種可抵扣暫時(shí)性差異，如果企業(yè)在未來(lái)5年內有足夠的所得額來(lái)彌補這部分虧損，企業(yè)也要做上述財務(wù)處理。

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